一、关于分段式确认收入模式的适用条件解析
《新准则》第十一条对收入的分段式确认规定了三条适用条件,满足其中之一即可.为便于读者更好地理解和把握这些适用条件,笔者将其概括为"三个陆陆续续",现分别加以阐释:
1、陆陆续续履约、陆陆续续受益
《新准则》规定的项认定条件是:客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益.
笔者将其概述为,"陆陆续续履约、陆陆续续受益",该情形下,企业履约与客户受益几乎是同步的,对客户而言,其效用是最及时、最理想、更大化的.
2、陆陆续续履约、陆陆续续控制
《新准则》规定的第二项认定条件是:客户能够控制企业履约过程中在建的商品.
笔者将其概述为,"陆陆续续履约、陆陆续续控制",由于在企业陆续履约过程中,客户已经陆续地控制了相应的履约标的物,对企业而言,对象化到已履约义务上的料、工、费支出已经不再具有资产属性.在企业陆续陆续履约过程中,尽管客户尚不能同步当即受益,但客户陆续控制已履约标的物是其最终获益必不可少的前置条件.
3、陆陆续续履约、陆陆续续结算
《新准则》规定的第三项认定条件是:企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途,且该企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项.
笔者将其概述为"陆陆续续履约、陆陆续续结算",尽管客户尚未控制企业履约过程中所产出的商品,更不会因此而受益,由于所产出商品用途的不可替代性,对于已对象化到该等产出商品的料、工、费支出而言,企业已无法通过其它途径来加以补偿,除了通过与该客户结算外,该等支出已经不再具有资产的属性.所谓"企业在整个合同期间有权就累计至今已完成的履约部分收取款项",是由双方合同约定导致的,从商务角度而言,一方面缘于缓解企业的资金压力,另一方面着眼于企业尽早受益.需要强调指出的是,尽管企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途,如果企业无权就累计至今已完成的履约部分收取款项,也不得将其界定为符合分段式确认收入的情形.
二、关于分段式确认收入计量规则解析
《新准则》第十二条对分段式确认收入的具体计量规则做出了规范,简言之,视履约进度能否合理确定而区别对待,现分别加以阐释:
1、履约进度能够合理确定:轧差确认
当履约进度能够合理确定时:应以截止本会计期末为止的履约进度乘以合同总收入减去截止本会计期初已累计确认的合同收入所得的差额,作为本会计期间应确认的合同收入金额;应以截止本会计期末为止的履约进度乘以合同总成本减去截止本会计期初已累计确认的合同成本所得的差额,作为本会计期间应结转的合同成本的金额.简言之,以轧差方式计量本会计期间的合同收入和应结转的合同成本.
2、履约进度不能合理确定:以预期可收回的金额为限确认合同收入
尽管履约进度不能合理确定,但仍然要采用分段式模式来确认每一会计期间的合同收入.《新准则》要求,企业已发生的成本中预计能够得到补偿的,应当按照已经发生的成本金额确认收入,即所确认的合同收入和应结转的合同成本金额相等.企业已经发生的成本中预计不能得到补偿的部分,应直接转入损益核算系统,核减营业利润.换言之,企业每一会计期间所确认的合同收入不能大于本期间所发生的成本.
三、关于合同资产和合同负债科目的设置与使用解析
《新准则》指南中设置了"合同资产"和"合同负债"两个会计科目,专门用于企业履行各阶段履约义务与客户履行各阶段付款义务之间存在时间差异情况下,各阶段收入确认与计量的会计核算.
"合同资产"科目用于分段式确认收入过程中,企业履行各阶段履约义务的时间早于客户履行各该分阶段付款义务时间情形下的收入确认与计量.与此相对应,"合同负债"科目用于分段式确认收入过程中,企业履行各阶段履约义务的时间晚于客户履行各该分阶段付款义务的时间情形下的收入确认与计量.
需要着重指出的是,在"合同资产"确认后,如果双方约定的各阶段收款时限已经到达,但客户尚未履行该阶段付款义务时,各该阶段的收款权利就转变成了企业无条件的收款权利,需要企业及时进行转账处理,具体的账务处理规则是:借记"应收账款";贷记"合同资产".
如果合同在某一时间段内履行,且双方约定在企业分次履行约定义务之前,客户需按照约定的时长提前支付对价,如果客户在约定的期限内没有履行其各该批次的提前付款义务,企业就获取了该该批次的无条件收取合同对价的权利.当企业获取了各该批次的无条件收取合同对价的权利时,如果尚未发生各该批次转让商品的义务,在此情形下,企业应借记"应收账款" "应收票据"科目,贷记"合同负债"科目.这就意味着,企业获取的无条件收款权利与尚待履行的转让商品义务同时并存.
四、关于"合同资产"和"合同负债"项目列示规则解析
2019年4月30日财政部印发了财会【2019】6号《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（以下简称《通知》）,《通知》分别对"合同资产"、"合同负债"在资产负债表上的填列方法做出了明确的规定,现具体概述如下:
《通知》中规定:"合同资产"项目、"合同负债" 项目,应分别根据"合同资产"科目、"合同负债"科目的相关明细科目的期末余额分析填列,同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,其中净额为借方余额的,应当根据其流动性 在"合同资产"或"其他非流动资产"项目中填列,已计提减值准备的,还应减去"合同资产减值准备"科目中相关的期末余额后的金额填列;其中净额为贷方余额的,应当根据其流动性在"合同负债"或"其他非流动负债"项目中填列.
尽管《通知》将"合同资产"和"合同负债"分别归类到"流动资产"和"流动负债"项下.对于"合同资产"科目确认后,一年以上才能通过货币资金加以结算的的情形,自然就应将其在"其他非流动资产"项目中填列;对于"合同负债"科目确认后,一年以上才能确认合同收入的情形,自然就应将其在"其它非流动负债"项目中填列.
所谓"同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示",是依据实质重于形式原则并出于简化报表填列的视角而做出的选择.当净额为借方余额时,其性质类似于"合同资产"科目,当净额为贷方余额时,其性质类似于"合同负债"科目.
如果"合同资产"科目已经计提了减值准备,依据企业会计准则体系下所确立的总体列报规则,"合同资产减值准备"科目的金额,自然就需要从"合同资产"科目的金额中扣除后以余额填列.
顺便指出,《企业会计准则第14号—收入（2017）》实施后,注册会计师对客户企业分段式确认收入的审核高度重视和敏感,"如果"三个都不中",就不得分段确认收入"已经成为了CPA们的共识.分段式确认收入已经成为企业与会计师事务所之间新的博弈领域.
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